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加密资产的会计处理(下)——准则制定机构的相关活动

aquila00 2019-3-6 16:00 228人围观 技术






概述

上篇文章中我们具体介绍了国际上常见的几种加密资产,这次我们将进一步介绍针对加密资产如何进行会计处理的问题、国际上不同准则制定机构的看法和相关活动。

加密货币资产是一种持续发展、迅速增长但仍然较新的资产类别。因此,目前还没有会计机构从持有者角度对这种资产的会计处理发表具体准则或解释公告。本文旨在对准则制定机构的相关活动进行总结。鉴于加密货币资产类型多样且创新速度飞快,不同案例所对应的事实和状况会有所不同,因此很难就加密货币资产的会计处理得出一个普适性的结论,需要根据具体事实和情况来评估加密货币资产的会计处理。

澳大利亚会计准则委员会(AASB)的观点

2016年12月,澳大利亚会计准则委员会发表文章《数字货币——准则制定活动案例》(Digital currency — A case for standard setting activity)。其中,澳大利亚会计准则委员会审核了当前国际财务报告准则的相关文件,并探讨了是否应该将数字货币作为现金或现金等价物、金融资产(非现金资产)、无形资产或存货进行会计处理。

文章认为,根据《国际会计准则第7号——现金流量表》,数字货币不应被视为现金或现金等价物。具体而言,澳大利亚会计准则委员会指出当前数字货币作为交易手段不具备普适性,而且数字货币不是中央银行发行的货币。此外,由于没有合同条款明确约定交易一方形成了一项金融资产同时另一方形成了一项金融负债,所以根据《国际会计准则第32号——金融工具:列报》,数字货币并不属于金融工具。

文章认为,由于数字货币是一种可识别的、非实物的非货币性资产,因此依据《国际会计准则第38号——无形资产》,数字货币满足无形资产的定义。但是,《国际会计准则第38号——无形资产》第3段规定,正常经营过程中持有待售的无形资产不包括在该准则范围内,此类无形资产应按照《国际会计准则第2号——存货》以成本和可变现净值(如下文所述,商品经纪交易商(broker-traders)持有的存货除外)中的孰低者进行计量,而不应该参考《国际会计准则第38号——无形资产》中的成本或重估价值模式。不过,随着数字货币范围日益广泛,接受数字货币支付的主体是否应被视为在正常经营过程中持有待售数字货币还不是很明确。

另外,《国际会计准则第2号——存货》并不适用于商品经纪交易商持有的存货的计量。经纪交易商通常以公允价值减去处置费用计量存货,并将公允价值减去处置费用的变动计入当期损益。经纪交易商指为他人或为自己买入或卖出商品的人。然而,《国际会计准则第2号——存货》并没有明确指出,数字货币是否应被视作一种商品。

澳大利亚会计准则委员会还指出,目前缺少对投资性无形资产和商品的相关会计处理指引。

澳大利亚会计准则委员会得出结论,认为目前缺少数字货币的相关指引,而且《国际会计准则第2号——存货》和《国际会计准则第38号——无形资产》中的计量指引并不能为财务报表使用者(主体被视为商品经纪交易商的情况除外)提供相关和实用的信息。澳大利亚会计准则委员会建议将数字货币以公允价值计量且其变动计入当期损益。

2016年12月,国际会计准则理事会的咨询机构会计准则咨询论坛(ASAF)广泛讨论了澳大利亚会计准则委员会的文章。

美国财务会计准则委员会(FASB)的研究

美国财务会计准则委员会在《2017年7月1日至2017年9月30日的美国财务会计准则委员会主席报告》中指出,美国财务会计准则委员会工作人员对数字货币进行了重大研究活动。但是,美国财务会计准则委员会尚未就此研究进行讨论。


日本会计准则理事会(ASBJ)发布的征求意见稿

2017年12月,日本会计准则理事会发布了征求意见稿《支付服务法案下的虚拟货币会计处理的实用解决方案》(Practical Solution on the Accounting for Virtual Currencies under the Payment Services Act),并开始征求意见。征求意见的截止期为2018年2月初。相关规定如下:

1、对企业自己持有的虚拟货币的会计处理


根据征求意见稿,如果存在活跃市场,则按照《支付服务法案》定义的虚拟货币持有者(虚拟货币交易商代表其客户持有的那些虚拟货币除外)按资产负债表日的市场价格计量虚拟货币。市场价格与账面金额之间的差额确认为利得或损失。如果不存在活跃的虚拟货币市场,则按成本或预计处置价值中的孰低者进行计量。若以预计处置价值计量,则预计处置价值与账面金额之间的差额确认为损失,后续期间不可转回。

2、对虚拟货币交易商代表其客户持有的虚拟货币的会计处理


根据征求意见稿,虚拟货币交易商必须按照虚拟货币交易商与客户之间的协议,在客户存入虚拟货币时确认一项资产。初始确认时,应以虚拟货币存入日的市场价格计量该虚拟货币。同时,虚拟货币交易商必须将向客户返还虚拟货币的义务确认为一项负债。该负债金额与相应的资产金额相同。

在资产负债表日,虚拟货币交易商须根据上述“对企业自己持有的虚拟货币的会计处理”的计量规定,基于是否存在虚拟货币的活跃市场计量代表其客户持有的虚拟货币。虚拟货币交易商还需要在资产负债表日以与相应资产相同的金额计量与代表其客户持有的虚拟货币相关的负债。因此,虚拟货币交易商代表其客户持有的虚拟货币不应产生任何利得或损失。

国际会计准则理事会的讨论

2018年1月,国际会计准则理事会讨论了一系列问题,包括一些可能作为研究项目的一部分而被纳入其议程的涉及数字货币的交易。国际会计准则理事会将在未来的会议上讨论是否就部分或所有此类交易增设研究项目。

加密资产的持续变化和准则依据的缺乏给财务报表编制者带来了复杂的挑战。我们认为,基本经济关系必须从实质上来理解,而且最好是依据现有会计准则。因此,加密资产的会计处理首先需要详细了解分布式账本技术和相关会计概念。我们建议,在会计准则制定机构未采取进一步行动的情况下,各加密资产持有人需要根据自身情况采取合理的核算方法,同时可以寻求专业机构的专业建议,以做出适合其自身情况的会计处理。


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