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【IFRS前沿】加密资产持有人的会计处理(二)

wsm123123 2019-1-29 11:47 188人围观 技术






我们已经在《加密资产持有人的会计处理(一)》中介绍过加密资产在现行国际财务报告准则下可能的分类,并讨论了第一个可能的类别:现金及现金等价物。下面我们将继续探讨第二个可能的类别:金融工具。


根据IAS 32,金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同可以采用书面形式或者非书面形式。

合同权利

金融工具定义的一个要求是,各方之间存在合同或合同关系。IAS 32的应用指南强调了这一点,其指出源于法定要求的资产或负债(例如所得税相关的资产或负债)不是金融工具。根据IAS 32,合同是指两方或两方以上的各方达成的协议,具有明确的经济影响,且由于此类协议在法律上通常具有强制性,各方不能自行选择避免上述经济影响。因此,加密资产本身一般情况下不构成合同,不满足金融工具的定义。

bet36体育投注APP_bet36世界杯_bet36在线网址链或分布式账簿技术的使用不会自动形成各方之间的合同关系。例如,比特币bet36体育投注APP_bet36世界杯_bet36在线网址链中涉及的各参与方之间没有合同关系。换言之,虽拥有比特币,但是持有人对比特币挖矿工具、交易所、其他持有人或任何其他方没有可执行的要求权。这些持有人需要找到一个愿意接手其比特币的买家,才能实现经济利益。

不过,本身不构成合同的加密资产仍然可以成为合同的主体,例如,即使比特币本身不代表合同关系,但从某个交易对手购买比特币的具有约束力的协议可能可以构成合同。因此,在“链下”签订的加密资产买卖协议符合上文所述的合同定义。使持有人有权获得可识别交易对手提供的相关商品或服务的加密资产也可能构成合同。

我们的观点

加密资产的持有人需要仔细考虑其加密资产的条款和条件是否会形成合同。在不构成合同的情况下,加密资产不属于金融工具。



金融资产还是预付款项

金融工具定义的另一个要求是,金融工具能够形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具。 因此,为了符合金融工具的定义,加密资产需要代表持有人的一项金融资产。

根据IAS 32,金融资产是指以下资产之一:

  • 现金;

  • 其他主体的权益工具;

  • 一种合同权利:从其他主体收取现金或其他金融资产的合同权利;或在潜在有利的条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利;或

  • 将来须用或者可用主体自身权益工具进行结算,且满足某些其他标准的合同。


使持有人有权获得可识别交易对手提供的相关商品或服务的加密资产即使可构成合同,也不符合金融资产的定义,原因在于未来经济利益是收到相关商品或服务,而不是收取现金或其他金融资产的权利。例如,使持有人有权使用云计算服务的加密资产即使可构成合同,也不属于金融资产,原因在于未来效益是获取服务而非一项对金融资产的权利。此类加密资产的持有人应根据相关国际财务报告准则考虑适当的会计处理,例如是否构成预付款项或者无形资产。

权益工具

根据IFRS,权益工具是指能够证明主体在扣除所有负债后对资产享有的剩余利益的任何合同。因此,让渡这些股东权利的加密资产实质上属于电子股权凭证,因而属于金融资产。

但是,即使加密资产产生了可变现金流,也不意味着其一定符合权益工具的定义。例如,使持有人有权获得无形资产(例如网络游戏)总特许使用费一定份额的加密资产并不属于权益工具。此外,尽管加密资产的价值可能与使用该加密资产的相关平台的受欢迎程度相关,但该加密资产本身并不代表对相关平台净资产剩余利益的合同权利,即并不因此而形成一项权益工具。

持有的权益工具按照IFRS 9进行会计处理,可分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也可以不可撤销的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

我们的观点

只有加密资产体现了获取特定主体净资产剩余利益的合同权利,该加密资产才属于权益工具。



换取现金或其他金融资产的合同权利

如果加密资产既构成合同又体现收取现金或其他金融资产的权利,则即使其不属于权益工具和衍生工具也仍符合金融资产的定义。例如,使持有人有权获得现金付款、债券或股票的加密资产符合金融资产的定义。在这种情况下,加密资产实际上类似于数字存单,使持有人面临相关金融资产的经济风险以及交易对手风险。

此类加密资产需遵循IFRS 9的分类和计量要求,按照资产的现金流特征及持有该资产的业务模式进行分类,本篇不再赘述。

衍生工具

根据IFRS 9,衍生工具是指在IFRS 9范围内且具有以下三个特征的金融工具或其他合同:

  • 衍生工具的价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数或利率指数、信用等级或信用指数、其他变量的变动而变动;如果变量为非金融变量,变量与合同的任一方不存在特定关系。

  • 不需要初始净投资,或相较于对市场因素变动有类似反应的其他类型合同,需要较少的初始净投资。

  • 在未来某一日期结算。


某些买卖非金融项目的合同权利可以以现金净额结算,或者其中的非金融项目可以随时转换为现金,这些合同权利应视同金融工具进行会计处理。但是这不适用于“自用”合同,除非这些合同根据IFRS 9第2.5段在初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。此类权利的持有人应当考虑权利是否满足衍生工具的上述全部三个特征,如果满足,则应将该权利视为衍生工具进行会计处理。

我们的观点

主体须评估能够以净额结算或相关加密资产可以随时转换为现金的买卖加密资产的合同权利,从而确定该合同是否在IFRS 9的范围之内,如果是,则应视同衍生工具进行会计处理。

但是,以总额结算的不在活跃市场中进行交易的加密资产买卖合同不属于IFRS 9的范围,因为此类加密资产不能随时转换为现金。


因此,即使加密资产本身不是金融工具,只要该加密资产可以随时转换为现金或该合同能够以现金净额结算,则买卖加密资产的合同权利(例如,与投资银行签订的比特币远期合同)可以视为衍生工具。这类似于对贸易业务模式中持有的商品合同进行的会计处理(例如,虽然石油本身不是金融工具,但远期石油合同可以划入IFRS 9的范围内)。

我们将会在下篇微信文章《加密资产持有人的会计处理(三)》中继续介绍加密资产的分类和计量,敬请期待。

点击标题阅读往期文章:【IFRS前沿】加密资产持有人的会计处理(一)


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